АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 мая 2016 г. в„– Ф03-2112/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 мая 2016 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего судьи: И.В. Ширяева
Судей: Н.В. Меркуловой, Е.П. Филимоновой
при участии:
от открытого акционерного общества "Прииск Дамбуки" - представитель не явился;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 4 по Амурской области - Дияншина И.В., представитель по доверенности от 25.02.2016 в„– 02-04-15/001687; Супруненко О.С., представитель по доверенности от 29.10.2015 в„– 02-04-09/006984; Лещенко Т.А., представитель по доверенности от 03.02.2016 в„– 02-04-09/000720;
от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области - Супруненко О.С., представитель по доверенности от 26.01.2016 в„– 07-19/281; Лещенко Т.А., представитель по доверенности от 16.03.2016 в„– 07-19/292;
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Прииск Дамбуки"
на решение от 21.10.2015, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2016
по делу в„– А04-5072/2015 Арбитражного суда Амурской области
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья М.А. Басос; в суде апелляционной инстанции судьи: Е.Г. Харьковская, Т.Д. Пескова, Е.И. Сапрыкина
по заявлению открытого акционерного общества "Прииск Дамбуки"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 4 по Амурской области
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области
о признании незаконными решений
Открытое акционерное общество "Прииск Дамбуки" (ОГРН 1022800927478, ИНН 2815000366, место нахождения: 676208, Амурская область, р-н Зейский, п. Береговой, ул. Ленина, 22; далее - общество, ОАО "Прииск Дамбуки") обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в„– 4 по Амурской области (ОГРН 1042800207317, ИНН 2815004709, место нахождения: 676246, Амурская область, г. Зея, ул. Мухина, 204; далее - инспекция) о признании незаконными решений от 01.04.2015 в„– 4386 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 03.04.2015 в„– 29 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.
Определением суда от 26.06.2015 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980, место нахождения: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, переулок Советский, 65, 1; далее - управление).
Решением Арбитражного суда Амурской области от 21.10.2015, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2016, ОАО "Прииск Дамбуки" в удовлетворении заявления отказано.
В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, несоответствие выводов судебных инстанций фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
По мнению общества, нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержат прямого указания на то, что налогоплательщик не вправе принять к налоговому вычету и заявить к возмещению всю сумму предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС) без учета произведенных, но не реализованных драгоценных металлов. Ссылается на то, что общество правомерно в соответствии с пунктом 2 статьи 11, пунктом 10 статьи 165 НК РФ определило порядок учета "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в деятельностях, облагаемых по разным ставкам НДС, но не отразило доли принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для добычи, производства и реализации драгоценных металлов по ставке 0%. Кроме того, приводит доводы о том, судами сделан ошибочный вывод об обоснованности предложенного инспекцией алгоритма расчета доли возможного принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для добычи, производства и реализации драгоценных металлов по ставке 0%. Обращает внимание на то, что добыча золота и производство в количественном выражении не совпадают. Таким образом, считает незаконным механизм расчета доли инспекцией при отсутствии единообразного подхода расчета в зависимости от налогоплательщика. Считает, что не всем доводам общества судами дана оценка.
Инспекция в отзыве на жалобу возражает относительно доводов общества, просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы, изложенные в отзыве на жалобу, дав по ним пояснения.
Общество, извещенное в надлежащем порядке о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в том числе посредством размещения определения о принятии кассационной жалобы к производству на официальном сайте www.arbitr.ru в сети Интернет, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.
Законность судебных актов проверена Арбитражным судом Дальневосточного округа в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
При рассмотрении данного дела судами установлено, что общество 22.10.2014 представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2014 года, в которой в разделе 4 "Расчет суммы налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена" отразило сумму налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), в размере 12 285 892 руб.
По результатам проведенной камеральной проверки декларации инспекция установила завышение суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, в связи с чем, приняты решения: от 01.04.2015 в„– 4386 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым уменьшена сумма налога излишне заявленного к возмещению в размере 982 871 руб.; от 03.04.2015 в„– 29 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", которым обществу отказано в возмещении НДС за 3 квартал 2014 года в размере 982 871 руб.
Отказывая в возмещении НДС, инспекцией сделан вывод о том, что общество при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг). Инспекцией приняты к вычету суммы налога по счетам-фактурам в доле реализованных золота и серебра, так как общество не вправе принять к вычету и возмещению всю сумму предъявленного поставщиками налога без учета произведенных, но не реализованных драгоценных металлов. Расчет доли произведен инспекцией следующим образом: доля = количество реализованных драгоценных металлов (золото, серебро) / количество добытых драгоценных металлов (золото, серебро).
Доля обоснованно заявленных ОАО "Прииск Дамбуки" вычетов по расчету налоговой инспекции составила: 170 746,0 / 185 136,2 = 92%, где 170 746,0 = 1422,1 (реализовано с металлического счета золота) + 154 860,3 (реализовано золота) + 14 463,6 (реализовано серебра); 185 136,2 = 11 362,32 (остаток золота на начало квартала) + 1422,1 (поступило на металлический счет золота) + 154 960,72 (добыто золота) + 5262,8 (остаток серебра на начало квартала) + 12 129 (добыто серебра).
Управление решением от 27.05.2015 в„– 15-07/2/125 удовлетворило жалобу ОАО "Прииск Дамбуки" в части суммы налога, в возмещении которого отказано в связи с допущенной инспекцией технической ошибкой в итоговом суммовом показателе добытого драгоценного металла. Количество добытых драгоценных металлов (золото, серебро) уточнено и составило 185 136,94 гр. Таким образом, сумма НДС, в возмещении которого обществу отказано, составила 955 842 руб. (доля правомерно заявленных вычетов - 92,22%).
Посчитав, что решения инспекции от 01.04.2015 в„– 4386, от 03.04.2015 в„– 29 не отвечают требованиям закона и нарушают его права, общество обратилось за защитой нарушенного права в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, судебные инстанции исходили из установленных налоговым законодательством особенностей, связанных с предоставлением вычетов сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, в частности, по реализации драгоценных металлов. Суды пришли к выводу о том, что в случае, когда налогоплательщик не реализовал в налоговом периоде добытые драгоценные металлы в полном объеме, до их отгрузки право на налоговые вычеты у общества не наступает, поскольку не наступает момент определения налоговой базы.
Суды установили, что общество вправе заявить к вычету суммы налога только по тем товарам (работам, услугам), которые непосредственно приобретены и участвовали в процессе производства и реализации драгоценных металлов в этом периоде. Признано обоснованным применение инспекцией методики, учитывающей долю реализованных обществом драгоценных металлов в общем объеме добытых драгоценных металлов и произведенный расчет правомерно заявленных обществом вычетов по НДС.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
При вынесении судебных актов суды обеих инстанций правомерно исходили из следующего.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам облагаются НДС по ставке 0 процентов. При этом для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговый орган представляются установленные пунктом 8 статьи 165 НК РФ документы.
Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ (пункт 6 статьи 166 НК РФ).
В силу пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 3 статьи 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога, предусмотренные пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном данной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях применения главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Следовательно, суммы НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по ставке 0 процентов, принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации, при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 НК РФ, на момент определения налоговой базы, то есть на день отгрузки драгоценных металлов либо оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок. До отгрузки драгоценных металлов либо до оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок право на налоговые вычеты у налогоплательщика по приобретенным для осуществления деятельности товарам (работам, услугам) отсутствует.
Правильно применив нормы налогового законодательства, регулирующие спорные правоотношения, а также оценив в порядке, предусмотренном статьями 65, 67, 68, 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства и установленные по делу фактические обстоятельства, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только по тем товарам (работам, услугам), которые непосредственно связаны с процессом производства и реализации драгоценных металлов.
Поскольку общество в рассматриваемый период заявило к вычету и возмещению всю сумму предъявленного поставщиками НДС, а не в доле произведенных и реализованных драгоценных металлов, суды обеих инстанций правомерно указали на наличие у инспекции оснований для уменьшения суммы НДС, излишне заявленного к возмещению.
В проверяемом периоде кроме основного вида деятельности по реализации драгоценных металлов (налоговая ставка 0%) обществом осуществлялись операции, облагаемые налоговой ставкой 18%, о чем свидетельствуют данные налоговой декларации раздела 3.
Из представленной учетной политики, утвержденной 20.12.2012 следует, что обществом определен порядок принятия к вычету и/или отражения в расходах сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии операций как облагаемых НДС, так и освобождаемой от обложения НДС (пункт 3.2), организован раздельный учет доходов и расходов (пункт 3.3), раздельный учет налоговых вычетов по операциям, облагаемым по ставкам 0 процентов и 18 процентов (пункт 3.4).
ОАО "Прииск Дамбуки" связывает вычеты по НДС, заявленные по налоговой ставке 0 процентов, с товарно-материальными ценностями, относящимися и используемыми для производства и/или реализации продукции, но не обосновывает механизм определения этой связи.
Статьей 11 НК РФ предусмотрено, что учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Установленный порядок применения налоговых вычетов по НДС при реализации драгоценных металлов обуславливает необходимость принятия налогоплательщиком такой учетной политики, которая позволяла бы определить количество реализованных в отчетном налоговом периоде драгоценных металлов и приходящихся на данные операции вычеты. Обязанность по обеспечению ведения учета сумм НДС в зависимости от материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и реализации драгоценных металлов, возложена на налогоплательщика.
Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса.
Довод общества о том, что оно осуществляет деятельность в виде добычи россыпного золота, а серебро является попутным продуктом, и стоимость реализации серебра и себестоимость производства 1 грамма серебра составляет около 1% от общего объема стоимости добычи и реализации драгоценных металлов, а в количественном выражении попутное извлечение серебра составляет около 5-7%, таким образом, отражение при расчете доли именно количества химически чистого серебра (а не себестоимости, к примеру) явно ухудшает положение налогоплательщика не принят судом в силу следующего.
Налоговое законодательство, как верно указали суды, связывает возможность применения налоговой ставки по НДС 0 процентов и соответственно вычетов по налогу с реализацией добытых драгоценных металлов. Данные налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, по результатам камеральной налоговой проверки которой приняты оспариваемые решения, отражают налоговую базу по ставке 0 процентов в виде выручки, полученной в сумме 231 893 415 руб., как от реализации золота, так и от реализации серебра.
Положениями Учетной политики ОАО "Прииск Дамбуки", данных счета 43 "Готовая продукция" предусмотрено ведение обществом учета, как золота, так и серебра с применением физического показателя "граммы", в связи с чем, методика налоговых органов, предусматривающая определение соотношения реализованного золота и серебра в граммах к произведенным драгоценным металлам в конкретном периоде не противоречит порядку учета, организованному самим обществом.
Как правомерно установлено судами по материалам дела, обществом реализовывались остатки драгоценных металлов, но методика, примененная налоговым органом, учитывающая такие остатки, не противоречит организованному обществом учету. Методика, примененная налоговыми органами, основана на том, что "входной" НДС может быть принят налогоплательщиком к вычету и возмещению в доле реализованных драгоценных металлов в общем объеме произведенных им драгоценных металлов. В соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2000 в„– 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 43 "Готовая продукция" предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Данные счета 43 "Готовая продукция", представленные налогоплательщиком при проверке и в материалы судебного дела, указывают на то, что общество ведет учет и золота и серебра с учетом остатков драгоценных металлов на начало налогового периода.
Согласно представленной обществом книге покупок за 3 квартал 2014 года счета-фактуры по операциям, облагаемым по ставкам 0 процентов и 18 процентов, не разделены. 20.01.2015 ОАО "Прииск Дамбуки" направлено сообщение о представлении расшифровки счетов-фактур, включенных в раздел 3 налоговой декларации (НДС, относящийся к деятельности по ставке 18%). На данное сообщение обществом представлен анализ счета 91 за 3 квартал 2014 года, в котором сумма НДС была определена расчетным путем, вне связи с конкретными счетами-фактурами. На другие направленные требования и сообщения перечень счетов-фактур с разделением на операции по ставкам 0 процентов и 18 процентов представлен не был.
С учетом вышеуказанного судами сделан обоснованный вывод, что определенная инспекцией (в последующем управлением) доля обоснованно заявляемых обществом вычетов по НДС применена ко всем счетам-фактурам, отраженным в книге покупок за налоговый период.
Таким образом, материалы дела не содержат документов, подтверждающих относимость заявленной обществом к возмещению суммы НДС к операциям по реализации драгоценных металлов.
Исходя из вышеизложенного, судам сделан вывод об обоснованности применения методики, учитывающей долю реализованных обществом драгоценных металлов в общем объеме добытых драгоценных металлов.
Судами обеих инстанций верно определены юридически значимые обстоятельства, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, все доводы лиц, участвующих деле, рассмотрены, что нашло соответствующие отражение в судебных актах.
Доводы кассационной жалобы противоречат установленным судами обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, направлены на их переоценку. Между тем в статье 286 АПК РФ установлено правило, отражающее специфику полномочий кассационной инстанции и заключающееся в проверке законности судебных актов с точки зрения материального и процессуального права.
Суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами норм права в конкретном деле применительно к фактическим обстоятельствам спора, установленным судами при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях. Полномочиями на переоценку установленных судами обстоятельств суд кассационной инстанции не обладает.
Учитывая, что судебными инстанциями установлены все существенные для дела обстоятельства и им дана надлежащая правовая оценка, выводы судов основаны на всестороннем и полном исследовании имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, которые являлись бы основанием для отмены обжалуемых судебных актов, кассационной инстанцией не установлены, жалоба ОАО "Прииск Дамбуки" удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

постановил:

решение от 21.10.2015, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2016 по делу в„– А04-5072/2015 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья
И.В.ШИРЯЕВ

Судьи
Н.В.МЕРКУЛОВА
Е.П.ФИЛИМОНОВА


------------------------------------------------------------------